Monografias | El hecho imponible en el codigo tributario peruano

I LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

El ejercicio del poder tributario tiene como propósito principal el exigir de los particulares el pago de sumas de dinero en calidad de tributo. Existen situaciones donde dicho poder tributario impone al deudor e incluso a terceras personas, el cumplimiento de múltiples actos o abstenciones tendientes a facilitar el cumplimiento de tal propósito.

La relación jurídica tributaria, está conformada por esos correlativos derechos que emergen del ejercicio del poder tributario y que alcanzan al titular de éste (el Estado) de una parte, y a los deudores tributarios y terceros, de otra.

Para la doctrina contemporánea, la obligación tributaria constituye el núcleo de la relación jurídica tributaria.

II LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En el Derecho (entendido como ciencia jurídica) se ha desarrollado la Teoría General de las Obligaciones, dentro de la cual se estudia la obligación como una institución jurídica que se encuentra aplicación en todas las ramas del Derecho. En ella se define a la obligación o relación obligacional como el vínculo jurídico establecido entre dos personas, por el cual una de ellas puede exigir de la otra la entrega de una cosa o el cumplimiento de un servicio o una abstención.

En toda obligación existen dos sujetos: el sujeto activo o acreedor que tiene un crédito frente al sujeto pasivo o deudor, que es quien debe cumplir la prestación.

Para la doctrina jurídica, la prestación es el objeto de la obligación. Entonces, ésta no es una cosa o un bien, sino un servicio, una acción o una abstención que el deudor debe realizar en provecho del acreedor. En consecuencia, siempre consistirá en un comportamiento humano.

Por lo tanto, la prestación puede consistir en :

La prestación se distingue a su vez, de su objeto o contenido. Es decir, el objeto o contenido de la prestación puede ser una cosa, un hecho o un derecho. En consecuencia, el contenido de la prestación es aquello que está siendo dado, siendo hecho o dejado de hacer.

La obligación tributaria es el vínculo jurídico originado por el tributo, cuya fuente es la ley y constituye el nexo entre el Estado (acreedor tributario) y el responsable o contribuyente (deudor tributario); que se manifiesta en una obligación de dar (pagar tributos) o en

obligaciones adicionales de hacer (presentar balances y declaraciones juradas) o de tolerar (soportar las revisiones fiscales). La característica principal de la obligación tributaria es su naturaleza "personal", es decir, que existe un nexo jurídico entre un sujeto activo, llamado Estado o cualquier institución con potestad tributaria delegada (Municipalidades, Aduanas, etc.), y un sujeto pasivo, que puede ser una persona natural o una persona jurídica, que tenga patrimonio, realice actividades económicas o haga uso de un derecho que genere obligación tributaria, tal como lo preceptúa el Art.21 del C.T.

Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que "la obligación tributaria crea un vínculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una prestación en favor del acreedor, sea dando, haciendo u omitiendo. Es la parte fundamental de la obligación jurídico tributaria y a la vez el fin último al cual tiende la institución del tributo".

En otras palabras, la obligación tributaria es un vínculo jurídico -es decir la "obligatio es juris vinculum"- o sea una relación jurídica, por la cual estamos obligados coercitivamente o sea necesariamente obligados a pagar a alguien una cosa de acuerdo con los principios de nuestra legislación, de nuestras instituciones y según nuestra civilidad.

Por fuente se entiende, como el principio de una cosa. En Derecho se aplica el término en varios sentidos, siendo el más usado el que se refiere a la forma de creación de la norma jurídica (la ley, la doctrina, la costumbre, etc.). Precisamente, en lo que respecta a este punto, la fuente única de las obligaciones tributarias es la ley. En el Derecho Privado las fuentes de las obligaciones son la ley y el contrato pero en el Derecho Tributario sólo es la ley, porque la voluntad de los individuos expresada en un contrato no puede crear el tributo.

La obligación tributaria tiene una fuente inmediata y otra mediata. La fuente inmediata -en sentido específico- lo constituyen los presupuestos de hecho, es decir los hechos imponibles, cuya realización dan origen al nacimiento de la obligación tributaria. En cambio la fuente mediata -en sentido genérico- es la ley o los dispositivos legales que tengan el carácter de ley.

Al hablar de tipología de la obligación tributaria, nos estamos refiriendo a su contenido, es decir a las clases o tipos de obligaciones tributarias.

En nuestro ordenamiento jurídico tributario existen dos tipos de obligaciones tributarias: la sustancial y la formal.

La obligación tributaria sustancial, denominada también "principal", que es además una obligación de dar, consiste en pagar los tributos. Esta obligación está referido específicamente al pago de impuestos dentro de

los plazos que establece la Administración Tributaria, según el último dígito del número de RUC de cada contribuyente.

En cambio la obligación tributaria formal, denominada también "accesoria", consiste en obligaciones de hacer (que obligan la presentación de las declaraciones juradas), no hacer (que prohíben la realización de ciertos actos) y tolerar (que obligan a soportar revisiones, controles de parte de la Administración Tributaria). Todas estas obligaciones formales la podemos encontrar en los Arts. 871 y 1721 del actual Código Tributario (D. Leg. N1 816).

Asimismo, resulta importante señalar que el cumplimiento de las obligaciones formales que impone la ley tributaria es independiente de la obligación principal, es decir del pago del impuesto. Por ejemplo, quien está exonerado de pagar el impuesto al Patrimonio Predial no Empresarial no por ello está exonerado de presentar la declaración jurada correspondiente, cuantas veces se lo exija la Autoridad Tributaria. Si no cumple con esa presentación, pagará la multa que señala el Código Tributario. Este criterio ha sido reiterado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones donde se ha establecido que "no libera al contribuyente de sus deberes formales el contrato de exoneración de impuestos con el Supremo Gobierno"(RTF.Nros. 2548, 2549, 2558, 2563, etc.).

La obligación tributaria, conocida también en la doctrina cómo "relación jurídica tributaria", según Flores Polo () tiene los siguientes elementos sustanciales: 1) sujeto activo, titular de la pretensión o acreedor tributario, y que siempre es el Estado o un ente público investido de "potestad tributaria delegada"; 2) sujeto pasivo o responsable o contribuyente, o deudor tributario, o destinatario legal del tributo, que es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria; 3) objeto, es decir: la prestación pecuniaria o en especie, o sea el tributo; 4) el presupuesto de hecho (hecho imponible) cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria, y que generalmente es un hecho u omisión de contenido económico.

Es del mismo criterio Jarach, quien dice: "Los elementos de la relación jurídico tributaria son los siguientes: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario, en otras palabras, el acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor principal del tributo, a quien se puede dar el nombre de contribuyente y los otros sujetos pasivos codeudores o responsables del título por causa originaria (solidaridad, sustitución) o derivada (sucesión en la deuda tributaria); el objeto, es decir la prestación pecuniaria, o sea el tributo; el hecho jurídico tributario, es decir el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el nacimiento de la relación tributaria".()

Creemos, lo mismo que Flores Polo y Dino Jarach, que la relación u obligación jurídica tributaria está formada por varios elementos, indispensables cada uno de ellos para su existencia. Por lo tanto, empecemos a efectuar el estudio detallado de cada uno de ellos.

Hemos visto como el Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en papel de "Fisco") en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal.

En consecuencia el sujeto activo de la imposición, conocido también como acreedor tributario, es el Estado o la entidad pública a quien se le ha delegado potestad tributaria por ley expresa. En otros términos es el ente al que la ley confiere el derecho a recibir la prestación pecuniaria en que se materializa el tributo.

Pero no sólo la Administración Fiscal del Estado puede ser sujeto activo; también las Municipalidades, y en general cualquier ente público distinto del Estado que tenga poder para imponer tributo, previa autorización de la ley. Ello constituye una delegación de la soberanía tributaria, que es privativa del Estado, pero como la condición del sujeto activo de la obligación viene determinada por la ley propia de cada tributo, es el ente delegado y no el Estado el sujeto activo de la obligación tributaria.

Artículo 41.- Acreedor Tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.

El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como la entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.

Como se puede apreciar, el primer párrafo de la citada norma, se ocupa de definir al sujeto activo de la obligación jurídica tributaria, el mismo que tiene el derecho de cobrar y exigir la deuda tributaria. El acreedor tributario, para ejercer esta facultad, se vale de instrumentos legales que tiene a su alcance para hacer cumplir al deudor tributario su obligación de pago.

El segundo párrafo determina taxativamente quienes quiénes son acreedores tributarios: el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, así como determinadas entidades de derecho público con personería jurídica propia.

En conclusión, el Estado es el sujeto activo o acreedor tributario. Comprende a la Nación jurídicamente organizada, tanto al Gobierno Central, Gobierno Regional, como a los Municipios (Gobierno Local) y a los organismos para-estatales.

Una definición muy simple del sujeto pasivo de la obligación tributaria sería la que nos alcanza De Juano y para quien "es siempre un sujeto de derecho, vale decir,

la persona a quien la ley obliga al pago del gravamen, llamada contribuyente".

Según esta definición no interesa a los fines de esta obligación, que tal sujeto sea en definitiva el que pague o no el tributo, según se opere o no, la "traslación" del mismo.

Distingue por tanto entre sujeto incidido, que es el contribuyente de hecho, y el sujeto percutido (contribuyente de derecho), designado por la ley como sujeto pasivo.

Además el contribuyente (sujeto pasivo de derecho), que es el obligado al pago del impuesto a quien le resulta directamente atribuible el hecho imponible; existe el responsable (sujeto pasivo de hecho), que no es deudor de deuda propia, puesto que a su respecto, no se verifica el hecho imponible, aunque de alguna manera está vinculado a él.

En consecuencia, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el deudor tributario; obligado al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. En otros términos, es la persona que por estar sometida al poder tributario resulta obligada por la Ley a satisfacer el tributo, a la que comúnmente se denomina contribuyente.

Asimismo, nuestro Código Tributario, define al deudor tributario de la siguiente manera:

Artículo 71.- Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.

Del citado artículo, se infiere la clasificación de sujetos pasivos más generalizada en doctrina y recogida en nuestro Código Tributario, bajo dos grandes grupos: a) sujeto pasivo de derecho o contribuyente; y b) sujeto pasivo de hecho o responsable.

Es el obligado directo al pago del tributo por mandato de la Ley. Es decir tiene una obligación principalísima: el pago del tributo. Junto con esta obligación esencial, traducida en una consecuencia de tipo económico, que significa desprenderse de parte de su riqueza personal para entregársela al Estado, aportando, de esta manera, al presupuesto fiscal, el contribuyente o sujeto pasivo de derecho tiene que cumplir adicionalmente, otras obligaciones secundarias accesorias y formales, que clasificadas por Belaúnde Guinassi(), son: a) obligaciones de hacer; b) obligaciones de no hacer; y c) obligaciones de tolerar.

El responsable o sujeto pasivo de hecho, no es el directamente obligado pero debe cumplir la obligación tributaria porque así lo manda la ley. En otras palabras el responsable del tributo o sujeto pasivo de hecho es la

persona, natural o jurídica, que está obligada a responsabilizarse por el pago del tributo, porque así lo prescribe la ley.

La mayoría de los tratadistas coinciden en señalar que el objeto de la obligación jurídica tributaria es la prestación a que está obligado el sujeto pasivo, en favor del sujeto activo; es decir la prestación consistente en el pago de una determinada cantidad de dinero por concepto de tributo.

De otro lado, el tributo, al margen de las diferencias doctrinarias sobre determinadas características, es la prestación generalmente en dinero que el Estado, para el cumplimiento de sus fines y en virtud de su poder de imperio, exige de todos aquellos que se encuentran sometidos a su soberanía.

De lo señalado en los tres párrafos precedentes podemos concluir que el objeto de la obligación tributaria es el tributo, entendido como una prestación pecuniaria y no como una simple suma de dinero.

El hecho imponible, conocido también como presupuesto de hecho, constituye el cuarto elemento de la obligación jurídica tributaria que nos toca estudiar, el mismo que no es el presupuesto contenido en la ley (descripción legal hipotética de un hecho), sino el hecho concreto en sí, es decir, el hecho imponible.

Aclaremos lo dicho; el presupuesto legal no es el elemento de la obligación jurídica tributaria; sino el hecho imponible.

A nuestro entender, la definición mejor lograda de hecho imponible es la elaborada por Geraldo Ataliba, quien señala que "el hecho imponible es un hecho concreto, localizado en tiempo y espacio, sucedido efectivamente en el universo fenoménico que -por corresponder rigurosamente a la descripción previa, hipotéticamente formulada por la hipótesis de incidencia- da nacimiento a la obligación tributaria".

Evidentemente el presupuesto legal y el hecho imponible son conceptos diferentes: el primero es pura abstracción, hipótesis, elaborado en la mente del legislador y plasmado en la ley, el segundo es concreción, certeza, localizado en la realidad y subsumido en la hipótesis. Sin embargo, no es que la hipótesis deje de serlo y se trastoque en hecho imponible. La hipótesis se mantiene en su sitio: la ley. Lo que ocurre en la realidad son hechos, los cuales pueden encuadrar en la hipótesis legal, y de ser así, generar efectos jurídicos tributarios, es decir configurar la obligación jurídica tributaria.

Ciertamente si los hechos acontecidos en la realidad no encuadran en la hipótesis establecida legalmente, son hechos irrelevantes para el derecho tributario pues no generan ningún efecto.

El hecho imponible no es otra cosa que el negocio o acto económico que resulta afecto al tributo y cuya realización u omisión determina el nacimiento de la obligación tributaria. Es un hacer o un no hacer.

Asimismo, Villegas sostiene que "el hecho imponible como hipótesis legal condicionante es un hecho de sustancia económica, al cual el derecho convierte en hecho jurídico".()

En consecuencia el hecho imponible, es un hecho jurídico concreto que da nacimiento a la obligación tributaria, ya que la ley por sí sola no puede cumplir con este fin por no poder indicar dentro de su ordenamiento a los deudores individuales del tributo, por lo que se vale del hecho imponible que al realizarse determina el sujeto pasivo y la prestación a que está obligado.

Al respecto nuestro Código Tributario es claro al señalar en su Art.21 lo siguiente:

Artículo 21.- La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación.

Es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, tal como lo expresa la citada norma, está condicionado a la "realización del hecho previsto en la ley (hecho imponible)", como generador de dicha obligación.

En Derecho las obligaciones nacen por tres vertientes fundamentales: 1) La ley, por sí misma, sin condicionarse con algún hecho jurídico (obligaciones meramente legales), 2) La ley por sí misma, pero condicionado a un hecho jurídico (obligación ex-lege) y 3) la voluntad de las partes (obligaciones voluntarias).

En tal sentido, la obligación tributaria nace cuando "se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación" (Art.21 del C.T.). Es una obligación ex-lege porque su nacimiento está condicionado a la realización o no de un hecho jurídico (hecho imponible) con trascendencia tributaria.

El Art. 21 del C.T., establece que, de conformidad con el principio "nullum tributum sine lege" (principio de legalidad), la obligación tributaria nace cuando se realiza el "presupuesto", osea el negocio jurídico, el hecho económico configurado en la ley; no puede haber obligación tributaria si no tiene respaldo en una ley previa, anterior, y expresa, que señale al "hecho imponible".

En la literatura moderna, especialmente americana, no existe discusión doctrinaria y en tal forma, se ha legislado que la obligación tributaria nace por la realización del hecho imponible, o como lo dice expresamente nuestro Código, cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación.

A propósito del hecho imponible, es oportuno transcribir lo expuesto por el profesor Dino Jarach

"La obligación jurídica tributaria es una obligación que nace de la ley. Este principio fundamental se deduce del principio de legalidad, pero la obligación que nace de la ley necesita algún otro puente para que exista la obligación en caso concreto.

La ley no hace sino establecer cuales son los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones: por lo tanto, existe necesariamente en toda obligación legal una definición por parte de la ley, de cuales son las circunstancias de hecho, los supuestos de hecho, los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones, es decir las situaciones de hecho en virtud de los cuales, cuando se verifican en la realidad, surge o nace en ese momento la obligación de dar el tributo. Todas estas condiciones, supuestos, presupuestos, circunstancias en una palabra, hechos: son justamente un hecho jurídico de carácter tributario".

En consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, opera en el momento en que se verifica el hecho imponible, denominado también hecho jurídico tributario, término adoptado en la actualidad por gran parte de los tratadistas, aun cuando ha recibido críticas, sobre todo de autores europeos. La verificación del hecho imponible es la base que da nacimiento a la obligación, criterio no sólo aplicable a los sistemas donde prevalece la declaración espontánea, sino también en los sistemas del llamado acto de imposición.

En nuestra lengua, el castellano, "determinar" significa: "fijar los términos de una cosa". En Derecho Tributario, determinar la obligación tributaria es fijar sus términos, sus alcances, su monto, en un caso concreto; y luego de haberse verificado si se han cumplido todos y cada uno de los presupuestos que manda la ley.

La determinación de la obligación tributaria es la consecuencia inmediata de su nacimiento, y obedece a la actuación de la Administración Tributaria o del propio contribuyente, según lo que ordene la ley. Nacida la obligación por haberse producido el hecho imponible; sólo hay una enunciación abstracta de una obligación tributaria, una enunciación de sus presupuestos básicos y de los criterios para su cuantificación.

En nuestro ordenamiento jurídico tributario, el Art. 31 del C.T., prescribe la exigibilidad de la Obligación Tributaria, la misma que a la letra dice:

Artículo. 31.- La obligación tributaria es exigible:

El artículo mencionado cita dos casos en los que la obligación tributaria es exigible.

El primer caso, se refiere a que la obligación tributaria es exigible cuando deba ser satisfecha por el propio contribuyente o responsable, una vez vencido el plazo de ley para hacerse efectiva.

El segundo caso, se refiere cuando la obligación tributaria deba ser determinada por la Administración Tributaria. Es decir el numeral 2) del artículo citado, se refiere a los casos en que la Administración tributaria acota normal y obligatoriamente el tributo en base a la declaración jurada del obligado.

Al respecto, el Art. 601 del C.T., establece dos formas generales de determinar la obligación tributaria: 1) por acto o declaración del deudor tributario, y 2) por la Administración Tributaria: por propia iniciativa o denuncia de terceros. Para tal efecto cualquier persona puede denunciar a la Administración Tributaria la realización de un hecho generador de obligaciones tributarias.

En conclusión, la determinación de la obligación tributaria es la resultante inmediata de su nacimiento, y obedece a la actuación (exigibilidad) de la Administración Tributaria o del propio contribuyente, según lo que ordene la ley. Asimismo, existen dos supuestos distintos, a partir de los cuales se determina el momento exacto en que la obligación tributaria adquiere el carácter de exigible; estos son: a) las leyes y reglamentos dictados por la Administración Tributaria, y b) las notificaciones que contengan la determinación de la deuda tributaria.

Los artículos 251 y 261 del C.T., se refieren a la "Transmisión de la Obligación Tributaria", bajo dos aspectos: la transmisión por sucesión a título universal y la ineficacia de la transmisión por convenios entre particulares.

Según la Real Academia Española "extinción" es acción y efecto de "extinguir". Por "extinguir" se entiende: hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que desaparecen gradualmente; como un sonido, un afecto, una vida. Conforme al Código Tributario (Art.271), la obligación tributaria cesa, termina, se extingue, por los siguientes medios:

Los medios de extinción señalados anteriormente, dan por terminada la obligación tributaria en todos sus extremos, efectos y consecuencias.

Con la finalidad de desarrollar este tema debemos recurrir a las definiciones de hipótesis de incidencia tributaria y de hecho imponible.

La hipótesis de incidencia es la formulación legal de un hecho. Entendemos por hipótesis de incidencia tributaria a la descripción legal hipotética del hecho apto para dar nacimiento de la obligación tributaria.

El hecho imponible es el efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y, al corresponder rigurosamente a la descripción formulada por la hipótesis de incidencia, da nacimiento a la obligación tributaria; es decir, ala obligación de pagar el tributo, he allí la relación del hecho imponible con la obligación tributaria.

La ocurrencia en el mundo real del hecho imponible, descrito en la hipótesis de incidencia, traerá como consecuencia (de acuerdo al mandato legal) el nacimiento de la obligación tributaria. En consecuencia cada hecho imponible dará lugar al nacimiento de una obligación tributaria.

Entonces, podemos afirmar que, mientras la hipótesis de incidencia tributaria pertenece a un plano abstracto, el hecho imponible pertenece a un plano concreto.

Por ejemplo, en el enunciado: "El Impuesto General a las Ventas grava la venta en el país de bienes muebles", la hipótesis de incidencia estará dada por el enunciado contenido en la norma legal. Entonces, cuando la empresa "X" venda un bien mueble, se habrá producido en la realidad el hecho descrito en la norma como generador de la obligación tributaria, que en éste caso sería la de pagar el IGV. En consecuencia la venta del bien mueble efectuada por "X" constituye el hecho imponible.

dentro de la hipótesis de incidencia tributaria se pueden distinguir los siguientes aspectos o elementos:

1. Todo hecho imponible es un hecho económico. Los impuestos que escapan a este postulado en forma absoluta y relativa contrarían la esencia del fenómeno fiscal.

2. El hecho imponible es un hecho hipotético que tiene sólo una existencia ideal en la legislación tributaria, mientras que el hecho generador es el hecho concreto real que se realiza en la vida social (económica y jurídica) y que genera el crédito tributario.

3. Por último, la creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible deba contener en forma indispensable diversos elementos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación; b) los datos necesarios individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación en que objetivamente fueron descritos; c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible; d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del hecho imponible.