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La sociedad como unidad contribuyente, alternativa para su gravabilidad
Índice 1. Introducción 2. Tratamiento a las rentas de la sociedad conyugal 3. Caso Argentino 4. Conclusión 1. Introducción El
tratamiento la familia como unidad contribuyente es un tema contemplado por la
mayor parte de las legislaciones. La doctrina internacional ha profundizado
sobre tal situación sin llegar a un criterio uniforme sobre los sistemas más
adecuados a aplicar. El
objetivo de tales sistemas consiste en lograr el tratamiento más equitativo
posible de las distintas unidades contribuyentes, contemplando circunstancias
diferenciales como por ejemplo: cantidad de hijos, esposa que trabaje o
permanezca en el hogar, ganancias de trabajo o de capital, etc. La
consideración del tratamiento de la unidad familiar plantea una serie de
situaciones conflictivas. Cualquiera sea el tratamiento fiscal adoptado, los
principio de equidad y neutralidad de los tributos deben ser respetados. Así,
las decisiones de contraer o no matrimonio, de obtener rentas de trabajo o de
inversión, de permanecer en el hogar o salir a trabajar y en general, la
organización económico - financiera de la familia no deberían verse afectadas
por consideraciones de tipo fiscal. 2. Tratamiento a las rentas de la sociedad conyugal Del
análisis surgirán distintas propuestas para la definición de la unidad
contribuyente, las opiniones y opciones planteadas difícilmente puedan traer
una solución definitiva. Lo llamativo de la situación surge del hecho que
frente a un único objetivo, cual es la protección de la familia, pueda
desarrollarse tan amplio abanico de posibilidades, tan opuestas entre sí. Estos
mecanismos responden a culturas, ideologías y objetivos de vida diferentes.
Ello ha determinado que algunos países hayan desarrollado incluso, múltiples
variantes en torno a alguno de los sistemas tipos. Estos
sistemas pueden resumirse en: a)
Gravabilidad de rentas separadas b)
Acumulación de las rentas c)
Acumulación y división de las rentas d)
Opciones alternativas a)
Gravabilidad de rentas separadas: Aquí
cada persona paga su impuesto considerando su renta total, no interesando la
fuente de la misma, se le practica la deducción personal admitida y se aplica
una alícuota con escala progresiva única para todos los contribuyentes. Éste
método no considera la situación familiar del sujeto, solo concede deducción
por carga de familia siempre que las personas se encuentren a cargo del
contribuyente; y pueden ser desde el cónyuge y los hijos, hasta otros
familiares que tenga bajo su ayuda y cuidado, siempre que sus respectivos
ingresos no superen un mínimo determinado, considerado de subsistencia. La
adopción de una base individual determina que la carga impositiva de dos
familias con una renta total igual, no sea la misma para ambas si en una de las
familias la renta se concentra en uno solo de los cónyuges y en la otra los
ingresos se dividen entre ambos cónyuges. Y como consecuencia de la aplicación
de una escala progresiva, la primer familia deberá pagar un mayor impuesto, ya
que la segunda podrá utilizar dos desgravaciones personales en vez de una. Por
aplicación de una escala progresiva, la primera familia deberá pagar un
impuesto mayor, ya que la segunda disfrutara de dos deducciones personales en
vez de una, y evitando las alícuotas más elevados del impuesto que podrían
alcanzarse al sustituir dos rentas pequeñas por una grande. b)
Acumulación de las rentas Algunos
elementos básicos en dicho sistema son:
En
este régimen el impuesto se mide por la suma algebraica de los réditos del
marido y de la mujer y previa deducción de las cargas de carácter personal, la
alícuota se aplica sobre la renta total imponible. Este
sistema implica un tratamiento desfavorable para la familia, el mismo ha ido
desapareciendo en su forma pura, tal es el caso de Italia en donde se entendió
que este sistema violaba la cláusula constitucional de protección de la
familia. El
principio de acumulación de las rentas se basa en un presupuesto económico, el
que establece que dado un cierto nivel de renta, ésta se distribuye en el
presupuesto familiar entre varios rubros de gasto, de consumo y de ahorro de la
misma manera tanto si proviene de la renta del marido únicamente sin ningún
aporte de la mujer, como si proviene de ambos cónyuges. Si se considera, además,
que los gastos necesarios para el mantenimiento de la familia constituyen un
factor importante en la teoría de la capacidad contributiva, es probable que
dos cónyuges que viven juntos gasten menos por el sustento, vivienda y otros
gastos fijos con respecto a dos personas que viven solas; ya que supone que la
comunión de la vivienda, la adquisición de alimentos en mayor cantidad, la
cocina en el domicilio así como el trabajo de la mujer en la conducción de la
casa para cocinar y coser; puede traducirse en una disminución sustancial del
costo de vida efectivo, quedando a salvo la exigencia de conceder una deducción
personal a la mujer trabajadora (y al viudo con prole) por la mayor carga
derivada de la necedad de hacerse sustituir por una persona rentada para los
trabajados domésticos durante el período de trabajo c)
Acumulación y división de las rentas: Este
sistema responde a dos criterios fundamentales:
El
trato preferencial dado a la familia puede justificarse por el hecho del tamaño
de la misma, que guarda una relación inversa con la capacidad de pago
tributaria, ya que la familia con varios hijos tiene más necesidades básicas y
por ende renta residual será menor. Según
la legislación española los cónyuges tributan en forma separada, pero pueden
optar por tributar en forma conjunta aplicando alícuotas específicas para tal
situación. Lo mismo ocurre con la legislación peruana. Las
variantes del sistema de acumulación y división son: c.1)
Cociente Familiar: La técnica consiste en dividir la renta familiar global por
un cierto número (x), determinado en función de los integrantes del grupo
familiar y aplicar al cociente así obtenido el tipo impositivo correspondiente.
Este resultado se multiplica por el mismo número (x) para obtener el impuesto a
pagar. Si bien rige el principio de la acumulación, se concede la posibilidad
de que el padre solicite la tributación separada del hijo menor, si este tiene
renta de trabajo o un patrimonio independiente. Este
sistema se aplica en Francia desde 1945, al igual que en Alemania. En EE.UU. se
aplica un sistema que consiste en la promediación de la renta de los cónyuges
y se basa en una norma legal que establece que "el impuesto en
declaraciones juradas conjuntas será dos veces el impuesto liquidado si la
renta gravable se redujera a la mitad". c.2)
Cociente parcial de la renta: Aquí se mantiene al individuo como unidad fiscal,
con la salvedad de que las rentas de inversión (ganancias de capital) del
matrimonio, deben tratarse a los efectos fiscales como si correspondieran en
partes iguales a cada cónyuge. Con este sistema cada cónyuge tributaria con
una escala progresiva gradual según sus rendimientos propios más la mitad de
las rentas conjuntas de inversión, pudiendo utilizar una deducción personal. Con
éste sistema se evita en parte, la transmisión de rentas entre cónyuges con
la consiguiente disminución de la progresividad. Una desventaja es la
discriminación en el tratamiento a las rentas de inversión y a las del
trabajo, en los casos en que la renta familiar se concentra en manos de un solo
cónyuge, donde provocaría una ventaja a las rentas de inversión por sobre las
rentas del trabajo. Otra
variante de este sistema es aplicar dando igual tratamiento a las rentas del
trabajo y a las de inversión de modo de distribuir por mitades a cada una de
las rentas a ambos cónyuges. De esta forma se evitaría la discriminación
entre las rentas de manera de no afectar las decisiones económicas en la elección
de una u otra fuente de renta. c.3)
Cociente restringido: Para evitar algunas de las desventajas del sistema de
cociente parcial, el cociente restringido, se basa en que los cónyuges acumulen
las rentas de trabajo y de inversión pudiendo gozar de una única deducción
personal, con una desgravación adicional respecto de las rentas del trabajo en
caso de que ambos cónyuges trabajen. La renta neta así obtenida esta sujeta a
una alícuota progresiva diseñada al tal efecto. De
esta forma se evita la discriminación a favor a las rentas de capital que podrían
surgir de aplicar el sistema de cociente parcial; además evita el problema de
desincentivo al trabajo de las mujeres casadas, ya que sus rentas atraen una
desgravación adicional. d)
Opciones alternativas: Los
problemas tributarios derivados de la existencia de circunstancias familiares
puede encuadrarse en dos grupos: Derivado
de la consideración de las cargas de familia: Las mismas tienen por objeto
excluir de la renta gravable la suma requerida para un nivel mínimo de vida,
basado en que esa parte del ingreso total no refleja capacidad contributiva
alguna. Es por ello que a cada familia debería permitírsele deducir los
importes reales gastados para obtener un nivel mínimo de vida standard, pero en
las legislaciones solo se permite la deducción de una suma fija sin considerar
los gastos efectivamente realizados. La
aceptabilidad general de este tipo de ajuste no es cuestionado, ya que uno de
los mayores méritos del impuesto a las rentas es su capacidad de ajustar la
carga impositiva en función de la composición del núcleo familiar y de esta
forma el nivel de vida que puede gozarse con un nivel determinado de renta. Pero
para tener en cuenta la cuantía de los mismos existen ciertos aspectos
importantes a tener en cuenta como: La
magnitud de la deducción: La misma no solo afecta la amplitud de la base del
impuesto, es decir, el límite hasta el cual los grupos de más bajos ingresos
están fuera del alcance del impuesto, sino además el volumen de las
variaciones de la carga impositiva sobre familias de diferente tamaño. Sobre la
base del carácter general de la deducción puede argumentarse que su magnitud
debiera determinarse por la suma requerida para un nivel de vida mínimo para
familias de diferente tamaño, determinado en función a cada contexto económico
social de los respectivos países. Uniformidad
del monto de la deducción: El problema se plantea en que si la deducción debe
ser uniforme para cada carga sin considerar la edad y el número de las mismas.
Vemos que Canadá permite una deducción mayor para el contribuyente y el cónyuge
que para el resto de las cargas; de U$$ 1.000 por contribuyente y cónyuge,
aunque solamente de U$$ 500. La deducción de las cargas se reduce a U$$ 250 si
el hijo es menor de 16 años, siempre y cuando se utilice la deducción
familiar, de igual monto. Esto se basa en la premisa de que como ciertos costos
de subsistencia son más o menos independientes del tamaño de la familia, es
razonable establecer un importe mayor para el contribuyente y el cónyuge que
para el resto de las cargas, que no agregan cantidades proporcionales al gasto
necesario para un cierto nivel de vida dado. La
definición de cargas: Dicho concepto varía desde la consideración como carga
de un niño de un mes de vida hasta la limitación de la deducción de un hijo
adulto que vive en la casa, o del hermano abandonado atendido en el hogar. Se
requieren disposiciones más o menos rígidas para prevenir la evasión, como es
el caso de las leyes estadounidenses anteriores a 1954 que en sus conceptos
principales establecieron: proporcionar la carga a más de la mitad, en el caso
de ser carga para dos o más personas a la vez; que la renta de la carga no
supere determinado nivel y que el parentesco de la carga con el contribuyente se
encuentre dentro de las categorías establecidas por ley. Los
referidos a la acumulación de rentas obtenidas por varios miembros de la unidad
familiar. Algunas
de las soluciones a estos problemas pueden ser:
Sustracción
de una cantidad en el impuesto a pagar: Cantidad
fija: Permite gozar para cualquier nivel de renta de una deducción fija en el
monto de impuesto determinado, regulada según el número de personas a cargo.
Este procedimiento es utilizado en su forma pura en Israel y Venezuela. La
deducción de la cuota puede ser fija por hijo, como ocurre en los países
mencionados, o variar en forma creciente, pero más que proporcional, de acuerdo
a la mayor cantidad de hijos como ocurría en Italia. En otros países como
Luxemburgo, el incremento de la deducción resulta menor por cada hijo
adicional, tomando dicho incremento un valor constante a partir del séptimo
hijo. Cantidad
variable: Las deducciones a practicar se gradúan en un porcentaje del impuesto
determinado o incluso de la base. En Bélgica, en donde se aplica el primer
caso, es equivalente a la reducción porcentual del tipo efectivo del gravamen.
Ello hace que con el incremento del número de hijos exista una atenuación de
la progresividad del impuesto. 3. Caso Argentino Entre
las variadas formas de tributación a los grupos familiares, la Argentina ha
adoptado un criterio mixto, en el cual cada cónyuge declara los bienes propios
y los adquiridos con el producto de sus actividades personales. Los bienes
gananciales que no haya adquirido la mujer en las condiciones anteriormente
comentada, deben ser declarada por el marido. Éste
sistema de atribución de bienes y renta, está claramente establecido en la Ley
de Impuesto a las Ganancias, cuyo art. 28 comienza diciendo que "las
disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios
de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias...".
Esto pone de manifiesto la intensión del legislador de apartarse del
ordenamiento civil, en lo referido a la administración conyugal. Ya
que en materia civil pertenecen a la sociedad conyugal como gananciales los
bienes existentes al momento de la disolución de la misma, a saber:
Por
otra parte, la administración y la disposición de los bienes de la sociedad
conyugal corresponderá al marido, independientemente de que cada uno de los cónyuges
conserve la libre administración y disposición de sus bienes propios y de los
gananciales adquiridos con el fruto de su trabajo personal, igualmente será
necesario el consentimiento de ambos cónyuges para disponer o gravar los bienes
registrables (vgr.: inmuebles o rodados, etc. ). Por
lo expuesto, existe sociedad conyugal, en materia civil, cuando se celebra el
contrato nupcial. Así arribamos a la clasificación de los bienes del
matrimonio en los términos del Código Civil, en propios del marido, propios de
la mujer y gananciales. Serán gananciales aquellos adquiridos después del
matrimonio excepto los recibidos por herencia, legado o donación; todos los
frutos de los bienes de los cónyuges, así como los productos de las
actividades económicas de uno y del otro. Y serán bienes propios aquellos
recibidos antes del matrimonio y aquellos bienes recibidos por herencia, legado
o donación. Son también bienes propios del autor o inventor los derechos
intelectuales, patentes de invención o derechos industriales. Como
ya dijimos, la materia tributaria se aparta del ordenamiento civil, ya que así
lo afirma la jurisprudencia cuando estableció " ....Son válidas y no
afectan garantías constitucionales, las disposiciones contenidas en la ley
11682 sobre el tratamiento de las rentas gananciales a los efectos del impuesto
a los réditos, que difieren de las consignadas en el Código Civil. , pues las
normas de la ley civil sobre el régimen de la sociedad conyugal no pueden
prevalecer sobre la ley fiscal" . Éste
sistema mixto, establece una imposición separada a los cónyuges, en lo que se
refiere a las rentas propias, es decir, del trabajo y las de los capitales de
cada cónyuge previos al matrimonio o adquiridos durante el mismo por herencia,
legado o donación, mientras que rige la acumulación de las rentas gananciales,
debiendo incluir las mismas en la declaración jurada del marido, cuando se
trata de réditos producidos por bienes pertenecientes a la sociedad conyugal,
siempre que dichos bienes no fueren adquiridos con los frutos del trabajo
personal. Este
tratamiento deriva de la idea que una mujer al casarse pasa a depender de su
esposo, quien se hace responsable de su cuidado y de sus hijos. Esta situación
pudo haber sido válida décadas atrás, cuando la esposa permanecía en el
hogar cuidando a la familia y por ello tenía escasa posibilidades de tener
rentas propias. Pero esta noción resulta incompatible con las necesidades
modernas, ya que cada día es mayor el número de mujeres casadas que se dedican
a trabajar. Es por ello que "difícilmente la equidad pueda lograrse en un
sistema en el que no coincida la unidad económica con la unidad
contributiva". Además
podemos decir que por vía reglamentaria, se establece que la esposa podrá
declarar en forma separadas las rentas provenientes de bienes muebles e
inmuebles gananciales cuando se compruebe fehacientemente que han sido
adquiridos con el producto de actividades personales. Dentro de las mismas el
art. 29 de la ley de ganancias establece que son las provenientes de la profesión,
oficio, empleo, comercio o industria. Pero las mismas tienen un significado
distinto y para la dilucidación de casos particulares es importante su análisis:
El
elemento que podemos encontrar como común a todos estos términos es una
actividad, o sea, una acción intencionada orientada a la consecución de un
fin, no necesariamente lucrativo, pero sí oneroso. Como
característica de esta actividad, que pueden o no encontrarse en todos los
casos, están la habitualidad, el ejercicio público y la importancia de la
misma para el sujeto. Es por ello que estos son elementos definitorios cuando se
debe calificar una conducta en orden a establecer si constituye una acción
intencionada para obtener un fin económico o una acción azarosa aislada. Como
ejemplo podemos ver que, si la esposa adquiere un bien cualquiera con honorarios
profesionales, es claro que deberá declararlo ella. Supongamos que este bien
sea un inmueble y la esposa lo da en locación, el fruto de la locación lo
deberá declarar ella, pues también se trata de una actividad en las
condiciones descriptas al principio. Comparto
la opinión de Spisso al opinar que "...las ganancias de los bienes propios
de la mujer se le atribuyen a ella (art. 29 L. 20628), no así los beneficios
derivado de la inversión de los frutos de aquellos bienes..." criticando
por incongruente y paradójico al sistema. Pero existen opiniones divergentes,
tal como Fernandez al decir que "...la esposa que realiza, las sucesivas
colocaciones de los importes obtenidos por alquileres de un inmueble propio, en
depósitos a plazo fijo y de los intereses de está en otras operaciones que, a
su vez, generen ganancias, mientras en estas operaciones exista la
intencionalidad de una actividad orientada a obtener un fin económico, el
tratamiento, creemos, debería seguir siendo el mismo...." en alusión al
tratamiento a los alquileres del inmueble propio de la esposa. Creo
acertado el reenvío que realizan Giuliani Fonrouge y Navarrine al art. 1272 del
Código Civil. Si allí depuramos los casos en que se trata de bienes adquiridos
con el producto de la profesión, oficio, empleo, etc., de cada cónyuge, solo
nos quedan los siguientes bienes gananciales, que deberían ser declarados por
el marido:
En
cuanto a las consideraciones de las circunstancias familiares, Argentina ha
adoptado un sistema de deducción en la base imponible del impuesto de una cifra
legalmente fijada. El contribuyente tendrá derecho a la aplicación de la
deducción siempre y cuando estas tengan ingresos inferiores a determinadas
sumas, que residan en el país y se encuentren a cargo del contribuyente. Los
respectivos importes exceptuados son $4020 –anuales como "mínimo no
imponible del contribuyente -; en concepto de deducción familiar, para quienes
tengan cargas de familia, correspondiendo al cónyuge sin rentas propias o
inferior al mínimo no imponible $2040, y $1020 por cada hijo o carga con otra
relación de parentesco. Teniendo una deducción especial de $4500 en concepto
del trabajo personal en una empresa o actividad (ganancia de la tercera categoría).
Y en el caso de ingresos por cargos público, relación de dependencia y
jubilaciones, pensiones, subsidios, etc. ..., establecidos en el art. 79, inc. c
de la ley impositiva se tiene la posibilidad de acceder a una deducción
especial que se elevará hasta un 200% de la enunciada anteriormente. A
ello se debe agregar que a partir de la última reforma se ha introducido en la
ley impositiva una disposición por la cuál las deducciones por cargas de
familia y las deducciones especiales se reducirán en forma progresiva a medida
que la ganancia neta sea superior. Sintetizando
las ideas anteriormente detalladas podemos hacer el siguiente gráfico
ilustrativo:
4. Conclusión Como
hemos visto, existen diversas formas de tratar a las rentas de la sociedad
conyugal, la doctrina ha propuesto una serie de procedimientos tendientes a
lograr un tratamiento fiscal más equitativo de la familia. Con miras al logro
de dicho objetivo, se han planteado innumerables soluciones, incluso algunos
opuestas entre sí. Lo
cierto es que cada país debería aplicar el mecanismo más adecuado al sistema
fiscal en vigencia y a las características de la unidad familiar en tales
sociedades. Debemos
tener en cuenta que, la satisfacción de necesidades personales afecta a la
renta disponible de los contribuyentes y consecuentemente reduce su bienestar,
fundamentalmente cuando estos últimos deben mantener a una familia. Es por ello
que resulta necesario compensar tributariamente con una mejor carga impositiva
esa disminución de bienestar. Trabajo
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