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La Contabilidad de Gestión: evolución y particularidades

Resumen: El presente trabajo pretende mostrar resumidamente cómo ha sido la evolución histórica de la Contabilidad de Gestión, así como los factores fundamentales que han incidido en su desarrollo. Se inicia haciendo referencia a la evolución experimentada por los sistemas informativos, debido a las exigencias resultantes de la transformación de los objetivos de las actividades económicas en las diferentes etapas de su desarrollo.(V)
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Autor: Dra. Miriam López Rodríguez

El presente trabajo pretende mostrar resumidamente cómo ha sido la evolución histórica de la Contabilidad de Gestión, así como los factores fundamentales que han incidido en su desarrollo. 

Se inicia haciendo referencia a la evolución experimentada por los sistemas informativos, debido a las exigencias resultantes de la transformación de los objetivos de las actividades económicas en las diferentes etapas de su desarrollo. 

La Contabilidad de Gestión como sistema informativo  encargado de la acumulación y el análisis de la información para la toma de decisiones, ha tenido que adaptarse a cada una de las condiciones que estratégicamente han caracterizado cada fase de desarrollo empresarial. 

Lo antes expuesto trae como consecuencia que en las condiciones en que se desarrolla la actividad económica en el mundo contemporáneo, esta disciplina tenga que adaptarse a las nuevas exigencias de la información y dar cumplimiento a sus objetivos, para lo cual se han creado nuevos procedimientos que pretenden poner a la Contabilidad de Gestión a la altura de los requerimientos de la empresa moderna.  

“La Contabilidad de Gestión: evolución y particularidades” 

Evolución  de la Contabilidad de Gestión

El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una consecuencia del desarrollo y la complejidad alcanzados por la actividad económica, lo cual ha repercutido también en los criterios a seguir por los especialistas contables en las diferentes etapas en que se enmarca ese desarrollo.

La Contabilidad juega un papel decisivo dentro del sistema informativo de una empresa, sus objetivos están orientados hacia la comunicación de información útil a los distintos usuarios de la misma.

La información económico-financiera de la empresa, tiene interés tanto para uso interno como externo y la Contabilidad toma en consideración ambos aspectos, existiendo por lo tanto, dos tipos de usuarios con necesidades diferentes de información: 

-          Los usuarios externos, que son los que están interesados en la entidad por motivos financieros o comerciales, pero que no participan en el desarrollo de su actividad (accionistas, instituciones financieras, proveedores, organismos oficiales, acreedores).

-          Los usuarios internos, que participan en la actividad de la empresa y necesitan la información contable para el control y la toma de decisiones. 

Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la información económico-financiera de la empresa, la Contabilidad se clasifica en Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión.

La Contabilidad Financiera se ocupa de la clasificación, anotación e interpretación de las transacciones económicas, con vistas a la preparación de los Estados Financieros encargados de reflejar los resultados económicos-financieros de la empresa al finalizar un período de operaciones.

Esta información no brinda a la dirección magnitudes significativas, tales como, el costo de los diferentes productos, la rentabilidad de cada uno de ellos, la eficiencia en la utilización de la mano de obra, entre otros; que puedan ser útiles para llegar a conclusiones significativas, limitación que dio origen a la Contabilidad de Gestión, encargada de la acumulación y el análisis de información oportuna y relevante para la toma de decisiones.

La AECA (1990) señala que la Contabilidad de Gestión es una rama de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control con el fin de suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales.

Oscar M. Osorio en la Conferencia Inaugural del Congreso Contabilidad 99[1], sintetiza las principales diferencias entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión, señalando que esta última: 

-          No responde a una estructura única, debido a que varía atendiendo a las características de la información a suministrar en función de la decisión a adoptar, es decir que no responde a la ecuación fundamental de la Contabilidad Financiera.

-          No se ajusta a normas o criterios de aplicación general tales como los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

-          No asume la obligatoriedad y periodicidad impuesta por normas técnicas o legales.

-          La información no se refiere exclusivamente a los componentes monetarios de los fenómenos por ella estudiados, sino que tiene un especial contenido no monetario (factores físicos, concretos o abstractos). Incorpora información física de los factores utilizados.

-          Analiza particularmente el futuro y no siempre en base a la realidad actual, o sea, no efectúa solamente proyecciones.

-          La certeza o exactitud, cede a la necesidad de información rápida y oportuna, y al referirse a futuros inciertos admite la incorporación de procesos estocásticos para definir áreas de riesgo en el proceso de toma de decisiones.

-          Se refiere a circunstancias, hechos o segmentos particularizados y no al total de la organización. 

La gerencia sólo puede ejercer un adecuado control si dispone en el momento preciso de las cifras detalladas del coste de los materiales, de la mano de obra y de los gastos indirectos de cada producto o servicio, así como los gastos de ventas y administración a ellos asociados, de los productos dañados, los desperdicios, el tiempo perdido, entre otros aspectos.

Alcanzar el nivel requerido en la gestión de los costos implica comprometer recursos, la formulación y aplicación de políticas y procedimientos apropiados y el establecimiento de un flujo de información de costos relevantes.

La evolución de la Contabilidad en general y particularmente de la relacionada con los usuarios internos de una entidad, está estrechamente vinculada a los cambios en los sistemas de dirección, respondiendo a los objetivos estratégicos de las organizaciones en las diferentes etapas por las que han transitado.

Es evidente que el grado de complejidad de las transacciones económicas no era el mismo hace trescientos años que el existente en el mundo empresarial moderno, donde el entorno comercial ha cambiado radicalmente, varía constantemente y donde además, la satisfacción del cliente es el objetivo fundamental.

El estímulo necesario para el desarrollo de prácticas innovadoras en Contabilidad de Gestión, según Kaplan (1984), fue proporcionado por el crecimiento de las corporaciones modernas entre 1880 y 1925, diseñadas por ingenieros que trabajaban en las organizaciones reales, lo que explica la rápida adopción de estas prácticas por parte de las organizaciones.

El proceso evolutivo experimentado por la Contabilidad de Gestión continúa desempeñando actualmente un papel integral, al poner énfasis en la relación entre el sistema informativo para la gerencia y el proceso de toma de decisiones.

Referido a lo antes expuesto, los Catedráticos españoles Antonio López Díaz y Manuel Menéndez (1989), expresan lo siguiente:

“Nos encontramos actualmente en una fase en la que la Contabilidad de Gestión se constituye apoyándose en técnicas de cálculo y análisis ya conocidas a principio de siglo. La diferencia respecto a aquella época es que la información se elabora atendiendo a las nuevas técnicas de gestión, lo cual implica una visión sistémica de la empresa y del subsistema de información, formando parte del proceso de planificación y control, hasta el punto de que la figura del controller como principal funcionario directivo en el área de Contabilidad tiene gran influencia en el proceso de Control de Gestión, lo cual se manifiesta a través de los informes que elabora para la toma de decisiones lógicas en consonancia con los objetivos”.

El tratamiento de la información contable atendiendo a sus múltiples finalidades, las experiencias acumuladas en la práctica profesional, el enfoque actual donde tienen prioridad los criterios de administración, entre otros aspectos, han despertado el interés de numerosos especialistas en esta disciplina económica, jugando un importante papel en su evolución. Esto ha permitido ajustar a las necesidades de la empresa actual los procedimientos utilizados y analizar la proyección futura de esa ciencia en el mundo.

En este sentido cabe destacar la obra del Profesor Charles T. Horngren, en el área anglosajona, quien junto a Birnberg, Dopuch, Shilinglaw, Jaedicke, entre otros, defienden el criterio de integrar la Contabilidad dentro de la problemática general de la gestión económica como instrumento de dirección.

Horngren (1991) ha señalado que “la Contabilidad Administrativa es la identificación, medición, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de información que ayuda a los ejecutivos a cumplir con los objetivos de la organización”.

El énfasis fundamental de cualquier nivel de gestión de costos debe ser hacia las decisiones, por lo que han de tenerse criterios que orienten a la hora de seleccionar entre diferentes alternativas y que permitan crear un marco conceptual para realizar el análisis de los procesos que se desarrollan en una organización, lo cual permitirá el diseño de sistemas de control de gestión con las funciones siguientes (Horngren, 1993): 

-          Elaboración y transmisión de información que contribuya a la adopción de decisiones económicas inteligentes.

-          Lograr la motivación de los usuarios para conseguir los objetivos básicos de la organización. 

Kaplan (1988) señala al respecto, que son tres las funciones que debería cumplir un sistema de costos: valoración de existencias para los estados financieros y fiscales, control de operaciones que proporcione retroinformación a los directivos sobre los recursos utilizados y finalmente, una medida del costo de cada uno de los productos.

Así mismo, Drury (1990) en un estudio realizado sobre los procedimientos de cálculo del costo en la década de los 90, indica que los sistemas de Contabilidad de Gestión son diseñados para ofrecer información sobre el costo de los productos, repartir los gastos entre los costos de los productos vendidos y la valoración de los inventarios para los informes financieros, recopilación de datos para el control y la evaluación de resultados y rendimientos.

Otros autores como Babad y Balachandran (1993), consideran que cualquier sistema de gestión de costos es un método de control y planificación, que debe ofrecer información relevante y oportuna a los mandos directivos, para posibilitar una mejor utilización de los recursos en la producción de bienes o en la prestación de servicios, contribuyendo a mejorar la competitividad en términos de costos, calidad y rentabilidad.

De forma similar, Mitchell (1994) afirma que la información sobre los costos debe ser útil para la valoración de inventarios, el proceso de toma de decisiones y por último  para actividades relacionadas con el control de las operaciones.

Todo lo antes expuesto, los criterios planteados por diferentes autores y los estudios realizados sobre la evolución de la Contabilidad de Gestión, permiten afirmar que la misma ha estado íntimamente relacionada con el desarrollo de la gestión empresarial y con los objetivos de las organizaciones en cada etapa del desarrollo económico, en función de lo cual la información contable con fines internos, ha jugado un importante papel, pudiéndose resumir como sus principales propósitos los siguientes: 

-          La valuación de inventarios y determinación de utilidades.

-          La planeación y el control de las operaciones empresariales.

-          Como instrumento de dirección para la toma de decisiones. 

La valuación de inventarios y determinación de utilidades, se refiere al proceso de acumulación de los costos de los productos y servicios de una organización, lo que puede ser utilizado por los gerentes fundamentalmente como una guía para la fijación de los precios de venta. También permite satisfacer las necesidades de los informes externos, al presentar el costo de los inventarios y las utilidades del período.

Muchas veces se restringe el papel del costo a esta función, aplicable al concepto de Contabilidad de Costos del cual surgió y se desarrolló la Contabilidad de Gestión, constituyendo actualmente uno de los subconjuntos fundamentales de la misma.

Por su parte la Planeación y el Control son dos elementos estrechamente vinculados. La Planeación consiste en el establecimiento de los objetivos y de las vías para alcanzarlos y el Control es la ejecución de la decisión planeada y la evaluación del desempeño según los resultados obtenidos. Relacionado con estos aspectos, revisten gran importancia los presupuestos y los informes de ejecución, herramientas básicas para ayudar a la gerencia en todo el proceso de planeación y control, mediante el análisis de los resultados.

Los análisis de costos, resultan útiles en el proceso de Toma de Decisiones. El Enfoque de Contribución, los Costos Relevantes, las Relaciones Costo - Volumen - Utilidad, son algunas de las técnicas que permiten a contadores y gerentes, llegar a conclusiones más acertadas sobre un modelo de decisión, a escoger la mejor alternativa ante diferentes cursos de acción.

El Comité de Prácticas de Contabilidad de Gestión de la National Association of  Accountants, restringe el dominio de esta disciplina a:[2]

“El proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información financiera utilizada por los directivos para planificar, evaluar y controlar la organización...”.

Realmente son incuestionables las posibilidades y funciones que requieren de alguna forma, información sobre los costos de los recursos utilizados en la actividad empresarial, aunque es evidente que todas las organizaciones no necesitan los mismos sistemas, ni utilizan la información para los mismos fines, por lo que deben elegir o diseñar el sistema más adecuado a emplear atendiendo a sus necesidades.

En este sentido Zimmerman (1979) afirma acertadamente, que la forma de calcular y asignar los costos debería cambiar según el uso que se le fuera a dar a la información obtenida y que por tanto, en una organización serían aplicables tantos sistemas de costos como usos se le quiera dar a dicha información. Sin embargo considero, que independientemente de esta posibilidad, lo más adecuado es poder clasificar a las empresas, determinar las necesidades informativas que presentan a nivel general y definir los sistemas de costos que mejor responden a esas necesidades.

En la empresa contemporánea, el principal objetivo de la Contabilidad de Gestión consiste en permitir la adopción de decisiones racionales que hagan posible la competitividad, para lo que deberá tenerse en cuenta (Osorio, 1999): 

-        El contexto externo mediante el planeamiento estratégico.

-        La mejora continua de los procesos productivos internos, cualitativa y cuantitativamente considerados.

-        El control y gestión estratégica de los costos en todas las funciones y segmentos de la organización. 

La situación actual de las empresas, donde la búsqueda del beneficio a corto plazo ha pasado al mediano y largo plazo, como consecuencia del planeamiento estratégico a partir de los cambios en el entorno, ha provocado cuestionamientos relacionados fundamentalmente con los procedimientos utilizados tradicionalmente para lograr que la información que brinda la Contabilidad de Gestión responda a las necesidades de la dirección empresarial, ya que indudablemente deben producirse modificaciones en los criterios y sistemas utilizados en el pasado para la identificación, medición, análisis y registro de los costos.  

Limitaciones y experiencias actuales de la Contabilidad de Gestión.

Desde finales de los años 70 se han producido cambios significativos en el contexto de las  empresas tales como, la celeridad de los cambios tecnológicos, la globalización de la economía, el creciente papel de la competencia en los mercados, que han afectado tanto el output como el input de las mismas. Estos aspectos conllevan cambios en las políticas económicas y la desregulación de las economías nacionales. También paralelamente se observan cambios en las actitudes y preferencias de los clientes y de forma vertiginosa en la tecnología.

Todo esto ha generado modificación y disminución del ciclo de vida de los procesos y productos, cambios en las estructuras de las organizaciones, incremento de las inversiones, otra visión del plazo, entre otras consecuencias.

Estos cambios han llevado a cuestionarse el papel de la Contabilidad de Gestión en las nuevas condiciones empresariales, debido a la importancia que siempre ha jugado dentro de las organizaciones y a que tradicionalmente su evolución ha estado condicionada a las necesidades de las mismas en las diferentes etapas de su desarrollo.

La situación actual es diferente, el papel de la competencia crece continuamente, la descentralización es progresiva, los constantes cambios tecnológicos en los productos reducen su ciclo de vida y obligan a realizar grandes esfuerzos en investigación y desarrollo (I+D), reduciendo además el costo de mano de obra y mejorando la calidad y el control, todo lo cual conlleva a necesidades distintas de información para la gestión.

 Estos factores del entorno actual han obligado a buscar vías que permitan mejorar los sistemas de dirección y de control de la gestión empresarial para poder mantener y elevar la capacidad competitiva de las organizaciones.

Actualmente la gestión de costos implica iniciar y tomar decisiones que mejorarán la eficiencia de una organización, siendo necesario contar con un flujo constante de información fiable y fundamentalmente de costos relevantes, que permita relacionar a éstos con la causa y el propósito por el que se ha incurrido en ellos.

Para Kaplan (1990), los sistemas de costos tradicionales presentan importantes restricciones para el Control de Gestión actual, debido a: 

-          Su orientación operativa a corto plazo, ya que no ofrecen información puntual, por precisar un tiempo de procesamiento al final de cada período informativo. Esto puede hacer que la información proporcionada pierda casi toda su validez para una adecuada toma de decisiones correctoras de las deficiencias detectadas.

-          Tratan los datos con un excesivo nivel de agregación, pudiendo derivar en problemas al asignar desviaciones a los lotes concretos que los han generado.

-          Los informes operativos periódicos se centran más en la presentación de resultados financieros agregados que en las actividades reales que favorecen la obtención de tales resultados.

-          Se basan en una estructura organizativa de la empresa muy jerarquizada, donde prima el análisis de responsabilidades, que puede originar una suboptimización  global de la empresa. 

Es innegable que los Sistemas de Contabilidad de Gestión llamados “tradicionales”, se desarrollaron en condiciones diferentes a las actuales, otorgando su énfasis fundamental al control de los costos de producción, estando dirigidos a facilitar decisiones poco complejas y por tanto presentan algunas dificultades para mantenerse su aplicación en las condiciones actuales, donde se necesita una Contabilidad de Gestión que sea capaz de adaptarse a los siguientes aspectos (Ripoll Feliu, 1992): 

-          Utilización de métodos flexibles en el diseño de productos y procesos.

-          Utilización óptima de los sistemas informativos.

-          Incorporación de constantes procesos de cambio.

-          Reducción del ciclo de vida del producto.

-          Diferente estructura de costos.

-          Mejora de la productividad.

-          Mejora continua.

-          Simplificación.

-          Automatización. 

En resumen puede afirmarse que la Contabilidad de Gestión tradicional puede tener limitaciones para que su aplicación en las nuevas condiciones, garantice su papel como instrumento de control y para la toma de decisiones debido principalmente a no otorgar demasiado énfasis al entorno y a los indicadores cualitativos y a largo plazo, fundamentales en el éxito empresarial actualmente, a que su carácter rutinario le impide poder enfrentarse a la flexibilidad, creatividad e innovación que requieren las empresas en el nuevo entorno y a que su formalización no promueve la motivación individual ni la identificación con la empresa, pudiendo dar preferencia a sus objetivos en detrimento de los de la organización.

Además debe señalarse que en la actualidad los factores críticos de éxito, no sólo están relacionados con la minimización de los costos, sino también con la satisfacción del cliente, la calidad, la flexibilidad, el mercado, etc., lo cual hace necesario tomar en consideración no sólo factores financieros, sino también indicadores cualitativos, tanto internos (satisfacción al cliente, calidad, plazos de entrega, productividad) como externos (competencia, innovaciones tecnológicas, cambios en la legislación).

Para alcanzar sus objetivos la empresa tiene que adaptarse al entorno permanentemente, tratando de lograr la mayor eficiencia en el funcionamiento organizativo, requiriendo para ello de una información que permita conocer el resultado de la empresa y de cada una de sus áreas, facilitando el trabajo de la dirección.

El funcionamiento empresarial y el entorno competitivo hacen que los Sistemas de Contabilidad de Gestión actuales deban tener un mayor carácter estratégico, vinculando el control de gestión a corto plazo con la estrategia a largo plazo, para lograr los objetivos generales de la organización.

Las condiciones que predominan en la actualidad, obligan a la empresa a integrar en su estrategia competitiva, además de los factores convencionales, otros factores competitivos que constituyen indicadores mas efectivos de la aportación que realizan las operaciones de la organización a su estrategia competitiva.

Los factores o atributos competitivos pueden resumirse en los siguientes: 

-          Calidad de la producción y de los procesos.

-          Rapidez y fiabilidad en la expedición de productos.

-          Flexibilidad.

-          Rápida innovación en los productos. 

La utilización de la Contabilidad de Gestión como sistema de información para la dirección permite mejorar significativamente el conocimiento de los resultados de una empresa, tanto desde el punto de vista global como de las diferentes áreas que la componen y de todo el proceso de control, mediante la elaboración del presupuesto y del cálculo y el análisis de las desviaciones.

Kaplan (1983), plantea que la Contabilidad de Gestión debe ser la disciplina central en el diseño y evaluación de los sistemas de información y control.

En su libro “El Control de Gestión: una perspectiva de dirección”, Joan Amat (1993), considera que la Contabilidad de Gestión facilita: 

-          La formulación de objetivos explícitos para cada uno de los diferentes departamentos o centros de responsabilidad, que se pueden plasmar en sus presupuestos correspondientes.

-          La medición contable en términos de costes, ingresos o beneficios de la actuación de cada unidad.

-          La evaluación de la actuación de personas y/o unidades a partir del cálculo de las desviaciones.

-          La asignación de incentivos, ligados a la evaluación de la actuación de personas y/o departamentos y establecidos para fomentar que las acciones individuales se adapten a los objetivos de la organización.

-          La toma de decisiones correctivas para mejorar el funcionamiento interno y la posición competitiva. 

Para que en las condiciones descritas esta disciplina económica cumpla todos sus propósitos, es necesario primeramente, que se eliminen las limitaciones a las que se hizo referencia anteriormente, para lo cual debe reunir las siguientes características: 

-          Dar mayor énfasis a los indicadores no financieros, tanto externos como internos.

-          Su utilización debe orientarse al largo plazo, enfatizando en la planificación más que en la evaluación, integrando el largo con el corto plazo y facilitando la toma de decisiones estratégicas.

-          Potenciar los aspectos motivacionales y culturales para que la planificación sea un mecanismo de control a priori, vinculándola estrechamente a la evaluación e información, convirtiéndose además en un proceso flexible.

-          La dirección debe dedicar gran parte de su tiempo al control y seguimiento de los procesos internos y utilizar procedimientos flexibles que se ajusten a las diferentes circunstancias que surjan.

-          El sistema informativo debe ser diseñado de forma analítica, por actividades y productos, al ser los procesos poco repetitivos.

-          La imputación de los gastos debe centrarse en el proceso de decisión más que en el cálculo del costo, dadas las implicaciones originadas fundamentalmente por los constantes cambios tecnológicos.

-          Debe existir una cultura adaptada al cambio y una relación estrecha entre el diseño, la implantación y la utilización de sistemas contables y la estrategia de la organización. 

La información suministrada a la gerencia desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestión, debe estar basada en las variables que posibiliten un seguimiento de la estrategia adoptada en aras de alcanzar una ventaja competitiva en el mercado, lo que ha originado una demanda de información adicional a la aportada tradicionalmente por los sistemas de costos, para poder facilitar una eficaz gestión de la empresa, así como su adecuación a las exigencias externas impuestas por el mercado.

Existe por tanto una estrecha relación entre los Sistemas de Contabilidad de Gestión y la cultura empresarial, hay dependencia entre ellos, haciéndose evidente la necesidad de que la Contabilidad de Gestión debe participar en la gestión estratégica de la empresa, no solamente en lo relacionado con el análisis interno y externo de la misma, sino también en la formulación de las acciones a emprender por ésta para alcanzar sus objetivos.

A pesar de lo antes expuesto actualmente en la mayoría de las empresas se utilizan los sistemas clásicos, siéndoles de la misma utilidad que siempre, debido fundamentalmente a que limitan su aplicación a una parte de las funciones mencionadas, ignorando el papel del costo como instrumento de dirección.

Prácticamente todas las técnicas empleadas por las empresas en la actualidad y que se explican en los principales libros de texto de la disciplina Costo, ya se habían desarrollado en 1925. La demanda de información para la planificación interna y el control surgió aparentemente en la primera mitad del siglo XIX.

En el mundo actual de la gestión empresarial, la Contabilidad de Gestión debe poner su atención básicamente en proporcionar información suficiente y adecuada para facilitar la adopción de decisiones y por tanto contribuir al proceso de Control de Gestión.

Kaplan en 1983 planteaba que, “la Contabilidad de Gestión debe servir a los objetivos estratégicos de la empresa. No puede existir como disciplina separada, que desarrolle su propio conjunto de procedimientos y sistemas de medición, y que aplique éstos de forma universal, a todas las empresas sin tener en cuenta los valores subyacentes, las metas y las estrategias de las empresas particulares”.

En las nuevas condiciones, referido a esta disciplina, puede plantearse además, que las técnicas tradicionales se han sedimentado y que han surgido otras nuevas que han hecho más importante el papel de la Contabilidad de Gestión y reavivado su papel como instrumento de control y para la toma de decisiones.

De esta forma existen métodos que han mantenido su vigencia, enlazando la información contable con la gestión, como es el caso del análisis de las relaciones Costo-Volumen-Utilidad, definido como "un estudio analítico de equilibrios entre magnitudes que inciden en el beneficio" (Sáez Torrecilla, 1994), siendo útil especialmente para la planificación de las utilidades y para la adopción de decisiones relacionadas con las mismas, tales como, niveles de ventas, fijación de precios, margen de seguridad, rentabilidad de los diferentes productos que se elaboran, combinaciones productivas más adecuadas, elección de los diferentes canales de comercialización, entre otras.

El empleo de los Presupuestos, de los Costos Estándar, los Costos por Áreas de Responsabilidad y de los Costos Relevantes, permite la adopción de decisiones relacionadas con la planificación y el control empresarial.

No obstante, los cambios operados en el entorno han generado nuevas necesidades y han estimulado la aparición de nuevos enfoques que permiten considerar una concepción diferente de la Contabilidad de Gestión, donde se toma en cuenta la necesidad de incorporar indicadores no financieros para poder controlar aspectos cualitativos de la gestión, complementándose con aspectos motivacionales y culturales que son fundamentales en el proceso de dirección y de control.

En la actualidad la batalla de la competitividad se gana con la mejora de los procesos productivos, aumentando la calidad de los productos y servicios dirigidos a los clientes, realizando una buena gestión de costes, prestando un especial interés en los recursos humanos de la empresa e introduciendo nuevas técnicas de gestión empresarial (Ripoll - Balada, 1995).

Los Sistemas de Contabilidad de Gestión tradicionales calculan el costo de los productos eficaz y eficientemente en relación con el objetivo de valorar los inventarios para informar a la Contabilidad Financiera, pero no ayudan a los directivos actuales, ya que también es necesario alcanzar una mayor calidad y flexibilidad, lo que puede lograrse centrando el control operativo en las actividades que no generen valor.

Actualmente se conoce que la rentabilidad no es una consecuencia exclusiva del control de los costos, debido a que los nuevos métodos de gestión consideran la calidad y la flexibilidad tan importantes como los costos a la hora de determinarla.

Otro aspecto importante a tener en cuenta es que la tendencia actual es la de prestar atención a la eliminación y prevención de los costos, más que poner énfasis en informar sobre ellos y una reducción de los costos significa contemplar las sugerencias del personal, convertir costos fijos en variables, reducir inventarios, eliminar tareas superfluas, integrar racionalmente las funciones, etc.

Blanco Dopico y Gago Rodríguez (1995), señalan que la Contabilidad de Gestión  ha de suministrar una gran parte de los datos elementales, útiles a la gestión, por lo que los contables de gestión, encargados de concebir y dirigir el sistema de información utilizado, deben, además de conocer los factores claves de la estrategia de la empresa,  formar parte de la misma, incorporando informaciones monetarias y no monetarias  sobre la organización, la competencia y las prácticas de otras empresas que utilizan procesos de acción similares.

Ha surgido la necesidad de buscar vías que permitan adecuar los sistemas contables y de gestión a los nuevos requerimientos, pudiéndose señalar como los principales aportes científico-técnicos realizados en esta etapa en función del desarrollo de la Contabilidad de Gestión, los siguientes (Horngren, 1992): 

1.      El énfasis hecho a principios de los años 60, en el cálculo de los costos variables y en los informes de contribución.

2.      La Presupuestación en Base Cero (ZBB), a finales de los 70, con el objetivo de mejorar el proceso de planificación.

3.      El cálculo de los costos basado en las actividades (ABC), realizado a finales de los años 80. 

Las alteraciones que se han producido en las condiciones en que se mueven las empresas actualmente, han llevado a la búsqueda de nuevas formas de gestión y han sido la causa fundamental de las transformaciones experimentadas por la Contabilidad de Gestión, que debe elevar su respuesta informativa, corresponder a los nuevos requerimientos de la gestión y ser útil para la toma de decisiones, garantizando la posición competitiva de una entidad y elevando su papel como disciplina económica.

En todos estos casos el papel de la Contabilidad de Gestión es el de modificar su forma de actuación para poder captar, medir, analizar y comunicar los sucesos básicos para tomar las decisiones oportunas y eficientes, para lo cual se han tomado en consideración los siguientes aspectos:[3] 

1.   La función de adquisición y control de la materia prima y la relación con proveedores ha quedado convenientemente sistematizada.

2.   El papel de la mano de obra ha sido radicalmente reconsiderado.

3.   Los costos generales de fabricación han sido tratados adecuadamente mediante nuevos sistemas de medida y control.

4.   El seguimiento de las actividades y la medición de su capacidad para adicionar valor ha quedado resuelto mediante sistemas como el ABM y el ABC.

5.   La problemática referida al ciclo de vida de los productos ha quedado solucionada en gran medida mediante las nuevas técnicas de gestión japonesas. 

Como una respuesta a la situación creada por las exigencias del nuevo entorno a las empresas, han surgido las “Nuevas Tecnologías de Gestión”, procedimientos desarrollados para optimizar el uso de los recursos del ente para alcanzar un objetivo y que tienen incidencia en los procedimientos y en la información que emana de los Sistemas de Contabilidad de Gestión.

Pueden mencionarse como ejemplos de estas nuevas tecnologías las siguientes: 

¨     La Contabilidad de Dirección Estratégica

¨     Nuevos Sistemas de Medida y Control (Just in Time)

¨     Control Total de la Calidad

¨     Target Cost

¨     Gestión Basada en Actividades (ABC y ABM) 

La Contabilidad de Dirección estratégica tiene sus inicios en los años 80 y promueve el control empresarial ligado al proceso estratégico, garantizando que todos los factores estén en función de los objetivos globales de la organización y de los cambios en el entorno. En este marco, la Contabilidad de Gestión como parte del sistema de control debe responder a la estrategia de la empresa, teniéndose en cuenta que el análisis estratégico de los costos, debe estar basado en una política a largo plazo que fije claramente lo que debe hacerse para mejorar.

Dentro de los Sistemas de Medida y Control el Just in Time, basa sus principios en lograr la reducción de los costos y el incremento de la productividad a partir de criterio de eliminar todas aquellas actividades que no añaden valor al producto.

Lograr un procesamiento continuo, sin interrupciones implica la minimización del tiempo total necesario desde el inicio del proceso hasta la comercialización, lo que significa mejorar la gestión eliminando las actividades que no añaden valor, obteniendo un alto nivel de calidad , de mejoras continuas, más eficiencia, entre otros aspectos, perdiendo protagonismo la valoración de los inventarios y la formación del costo del producto.

Uno de los instrumentos de gestión más poderoso, que en la actualidad constituye estrategia diferenciadora , uno de los pilares básicos de la administración, es el Control de la Calidad Total, que también tiene influencia en los costos, dada la necesidad de controlar los recursos utilizados para obtener y mantener la calidad, o los invertidos por no tenerla o perderla.

El Target Cost (Costo Objetivo) surge como una necesidad por la situación existente en la actualidad en cuanto a los precios, los cuales son impuestos por el mercado, siendo necesario ya en el diseño del producto estimar el costo del mismo a partir del comportamiento de su precio en el mercadoy las utilidades que se desean alcanzar.

Entre todas estas técnicas, el Costeo Basado en las Actividades (ABC), ha sido una de las mas extendidas. Se basa en la afirmación de que son las actividades las que consumen los recursos para poder elaborar el producto y se utiliza fundamentalmente para lograr una asignación más adecuada de los costos indirectos.

Basado en la experiencia del ABC surge el ABM (Gestión basada en las actividades), que ha permitido mejorar los resultados del control de la gestión empresarial.

De esta manera en todos los casos cuando se hace referencia a Nuevas Tecnologías de Gestión, está presente el papel que en ellas juega la necesidad de un eficiente control y de poder contarse con la información adecuada para tomar decisiones precisas, certeras, lo que indiscutiblemente forma parte de los objetivos de la Contabilidad de Gestión, que ha tenido que dar respuesta a las nuevas condiciones en que se desarrolla actualmente la empresa.    

BIBLIOGRAFÍA 

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-          López Rodríguez, Miriam; (2000). “El Control y la Contabilidad de Gestión: una propuesta para empresas hoteleras”. Tésis Doctoral, Ciudad de la Habana, 2000  


Autora: Dra. Miriam López Rodríguez

Profesora de la Facultad de Contabilidad y Finanzas

Universidad de la Habana

miriam@fcf.uh.cu


[1]

Conferencia Inaugural  del Congreso Internacional “Contabilidad 99”, Ciudad de la Habana, Marzo 1999.

[2] Statement on Managemet Accounting nº 1, “Definición de Contabilidad de Gestión, 1981”.

[3] Záez Torrecilla A., Fdez. Fdez. A., Gutiérrez Díaz G., "Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión", Vol.II,  Mc Graw Hill, Madrid, 1994, pág. 195.
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