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Introducción de resultados investigativos en la enseñanza universitaria. Caso costeo por actividades

Resumen: La actividad hotelera es la unidad comercial básica dentro del sector del turismo. Precisamente por su importancia en la economía del país, existe la necesidad que a los estudiantes tanto de pregrado como de postgrado se le introduzca de forma dinámica y rápida elementos importantes de la evolución de la Contabilidad de Gestión a nivel universal y en Cuba que conducen a que los sistemas vigentes presenten limitaciones y por tanto se diseñe un procedimiento de costeo basado en las actividades (ABC) para mejorar los requerimientos informativos en el proceso de toma de decisiones.
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Autor: DrC. Vladimir Vega Falcón y Otros Autores

RESUMEN
La actividad hotelera es la unidad comercial básica dentro del sector del turismo. Precisamente por su importancia en la economía del país, existe la necesidad que a los estudiantes tanto de pregrado como de postgrado se le introduzca de forma dinámica y rápida elementos importantes de la evolución de la Contabilidad de Gestión a nivel universal y en Cuba que conducen a que los sistemas vigentes presenten limitaciones y por tanto se diseñe un procedimiento de costeo basado en las actividades (ABC) para mejorar los requerimientos informativos en el proceso de toma de decisiones.
El procedimiento que se propone interrelaciona el ABC con el enfoque a procesos en un Modelo Básico estructurado en tres fases, las cuales se despliegan en Modelos Auxiliares detallando metodológicamente la secuencia del costeo mediante etapas, tareas y pasos que se desarrollan apoyándose en un conjunto de métodos, procedimientos, herramientas estadísticas y de toma de decisiones gerenciales.
Los resultados de esta investigación permiten determinar los costos por actividades y por procesos particularizando los factores que intervienen en la incurrencia de éstos en el objeto de estudio.

INTRODUCCIÓN
El concepto de servicio también ha evolucionado con la incorporación de elementos indispensables, reflejado en el criterio de autores como: Funch (1968); Kotler (1979); Lehtinen (1983); Norman (1984); Albrech (1990); Schroedert (1992); Juran y Gryna (1993) y las Normas ISO (2000) que plantean que son los resultados sobre las actividades que se propician al menos por el interés de dos personas para brindar el servicio a una de ellas.
Está claro que por el propio desarrollo de los sectores, en las empresas industriales los sistemas de costos prevalecieron primero, los cuales fueron quedando obsoletos por los cambios en los productos, clientes y procesos empresariales, arrojando distorsiones en la información para la toma de decisiones.
Con frecuencia la salida en una empresa de servicios tiene cierto grado de subjetividad, por ejemplo: calidad de servicio, relevancia de la información, o grado de satisfacción, pero al igual que en las empresas productivas los resultados son posibles por un cúmulo de actividades que se realizan, las cuales cuestan dinero. Por otro lado, generalmente coincide que el producto se consume en el momento que se produce, se actúa sobre el propio cliente al que se considera como “entrada” a transformar en producto con valor añadido al término del proceso de prestación de un servicio “salida”. Por tanto, el producto obtenido es el mismo, o sea, el cliente, al que se le ha aportado el valor añadido con una prestación de servicio determinada, a diferencia de las empresas productivas donde la “entrada” sufre determinadas transformaciones durante el ciclo de producción.
Sin embargo, es necesario señalar que existen muchos procesos que tienen una secuencia de actividades de naturaleza intangible por lo que el cálculo de sus costos se hace más difícil. Otro aspecto es el sistema de control de las operaciones, que desde el punto de vista contable se hace más complejo por la diversidad de actividades, y a su vez, al no ser éstas comúnmente repetitivas, se hace engorroso establecer una serie de normas estándares para medir la gestión de las operaciones (por ejemplo, en un restaurante, dos solicitudes de un mismo tipo de plato, pero al brindar el servicio, puede variar sus cualidades de un cliente a otro).
La mayoría de los sistemas tradicionales dedican gran parte de su esfuerzo a la valoración de existencias, situación esta que dada la intangibilidad; inseparabilidad, variabilidad y carácter perecedero del servicio, no son los más convenientes. Aunque el avance tecnológico produce cambios en el comportamiento de los elementos del costo, en este sector el impacto en la estructura del personal es diferente pues es la presencia humana un ente activo en los procesos, lo que provoca perfeccionar la gestión del personal y buscar sistemas más adecuados para el control de sus actividades, sobre todo porque el cliente paga y debe percibir la agregación de valor.
En este proceso se pone de evidencia el triángulo de servicios (Alberche y Zemke, 1988), el cual representa la relación que hay entre la estrategia, las personas, el sistema y los clientes en la organización, donde el cliente es el centro de todas las decisiones y acciones, debido a las características específicas del sector. El diseño del paquete de servicios establece la combinación más adecuada en base a las expectativas de los clientes de atributos tangibles e intangibles. Sin embargo, las formas en que los consumidores ven los atributos pueden ser diferentes: un atributo sobrevalorado, aceptar un solo atributo con límites mínimos o un promedio balanceado de atributos.En general, según Kaplan y Cooper (1999) , las empresas de servicios son ideales para la aplicación de un sistema ABC, incluso más que las empresas industriales. En primer lugar, porque para desarrollar las actividades en un corto plazo se necesita tener un stock de los recursos que se requieren, no existiendo grandes fluctuaciones; virtualmente sus costos por lo general son indirectos y parecen ser fijos; tienen desde pocos materiales directos a ninguno en absoluto, y gran parte de su personal constituye un soporte indirecto y no directo a los servicios y los clientes, por lo que se hace necesario buscar una referencia adecuada para la medición de estos costos.
Por otra parte, el análisis del proceso de principio a fin desde una perspectiva ABC pone de relieve el costo de prestar servicios básicos a clientes, aspecto que no se obtiene con los sistemas detallados por partidas de costos que procesan únicamente la información a nivel de centro de responsabilidad y de costo.
La práctica ha demostrado que el conocimiento del costo de las actividades, procesos empresariales, productos y clientes, resulta imprescindible para las decisiones relacionadas con la gestión (puede ser segmentos de mercado), la cadena de valor en la prestación de servicios al cliente y la confección de los presupuestos operativos y financieros de la entidad. Estos factores son claves para el éxito del sector. Específicamente el objeto de estudio se enmarca dentro del sector del turismo en Cuba, o sea, en la actividad hotelera por lo que se diseña un procedimiento de costeo basado en las actividades para mejorar el flujo de información en el proceso de toma de decisiones gerenciales con el apoyo de diferentes métodos, procedimientos y/o herramientas (Tabla 1) para que sea fácil la adquisición de los conocimientos a los estudiantes.


DESARROLLO
El surgimiento de un sistema no está aislado de la propia ciencia, por lo que a través de la revisión bibliográfica se determinan los principales acontecimientos que influyen en la evolución de la medición y control de los costos en el ámbito universal, los cuales permiten comprender la necesidad del surgimiento de los nuevos sistemas de costos, especialmente el ABC, para satisfacer las expectativas de la transformación sistemática de la información en acción en el proceso de toma de decisiones, como elemento importante en la gestión estratégica de los costos y se puntualizan aspectos relacionados con las etapas de la normalización contable cubana que reflejan el pleno proceso de su perfeccionamiento.
En este propio contexto se presentan los principios teóricos del sistema que constituyen las bases de referencia sobre las cuales se asientan los fundamentos del ABC. La primera propuesta es de Porter (1985) plasmado en el Modelo de la Cadena de Valor que tiene una estrecha vinculación con la aparición del Modelo ABC, sustentado en sus tres definiciones básicas: empresa, valor y sistema de valor. A partir de estas concepciones se definen otros autores que postulan los grupos implicados en la cadena de valor: Cartier y Podmoguilnye (1997) y Trischler (1998). La segunda propuesta es de Miller y Vollmann (1985) con el enfoque basado en las transacciones, término que con la propia evolución, fue sustituido por el de actividades, pero el principio fundamental no varía: los causantes de los costos no son los productos, sino las actividades. Este estudio de las fuentes doctrinales permite demostrar la lógica del porqué son las actividades y no los productos, las que incurren en los costos y la necesidad de encaminar los análisis hacia las mismas, pues son las que facilitan detallar todas las acciones interrelacionadas hacia un objetivo común.
A partir del razonamiento de los criterios de investigadores, entre los que resaltan: Broto y Gimeno ; Kaplan (1993) ; Beascochea (1994) ; Gutiérrez (1994) ; Broto (1996) ; Rodríguez (1997) ; Camaleño (1997) y Baron (2001) , sobre las relaciones que se establecen entre el sistema ABC y los sistemas tradicionales, se refleja que el mismo es un estadío superior de análisis de diferentes elementos tanto cuantitativos como cualitativos a tener en cuenta para el tratamiento estratégico de los costos.
Estos análisis permiten definir los conceptos y clasificaciones de los agregados del procedimiento: procesos y subprocesos Zaratiegui (1999), actividades Porter (1985) y cost driver Kaplan y Cooper (1999), que se escogen como referencia.
Desde la óptica de la evolución en la configuración del propio sistema, existen dos propuestas distintas. La primera por Mecimore y Bell (1995) a través del concepto de generaciones y ampliada por Rocafort (1997) y la segunda por los investigadores Kaplan y Cooper (1999) mediante un modelo de cuatro fases basándose en la idea de Kaplan (1990), lo que permite determinar el alcance del procedimiento que se diseñará (Tercera Generación y los sistemas de Fase III), tomando como referencia el Modelo Patrón de Sáez et. al. (1993) 
Por otra parte, reflexionar sobre las ventajas y limitaciones que plantean diferentes autores sobre el sistema ABC, conlleva a que los investigadores se percaten de que en la actualidad es imprescindible la vinculación de diferentes herramientas existentes en varias ramas de la ciencia, para poder perfeccionarla, como es el caso del enfoque a procesos en el diseño del procedimiento del ABC, para lo cual se hace imprescindible el análisis crítico de los sistemas vigentes en la actividad hotelera: contabilidad (Uniform System), integrados (Interhotel 2000 y SIHOT) y el subsistema de costos, y estudiar las principales aportaciones existentes en el contexto universal y nacional, agrupadas en dos enfoques: el análisis de beneficios por cliente: Dunn y Brooks (1990); Nordling y Wheeler (1992); Noone (1996) y Noone y Griffin (1997) y el orientado al cálculo de costos: Rubio (1995); Berts y Kock (1995); Vega y Fernández (1999); López (2000); Ilic (2000); Burgess y Bryant (2001); Baujín, Vega y Armenteros (2001); Sánchez y Rocafort (2002) y Garbey (2002), considerándose que la más acertada es la de Sánchez y Rocafort (2002), por ser el estudio más completo publicado hasta la actualidad.
Teniendo en cuenta todos los elementos abordados hasta el momento se presenta el diseño del procedimiento del ABC para el caso hotelero, a través de un Modelo Básico (Esquema 1) y tres Modelos Auxiliares desglosados en fases, etapas, pasos y tareas para una mejor comprensión del mismo (Esquemas 2 al 4).







CONCLUSIONES
1. Las características del sector de los servicios y dentro de ellos la actividad hotelera, demuestran la necesidad de propiciar investigaciones para su perfeccionamiento continuo.
2. Incorporar en el contenido de las asignaturas afines a la Contabilidad de Gestión el tema costos por actividades para elevar los conocimientos de los profesionales en formación y activos, para de esta forma contribuir a perfeccionar el sistema empresarial cubano.
3. En la literatura consultada, se demuestra que no existe el mismo nivel de desarrollo alcanzado sobre el sistema ABC en la actividad hotelera con respecto a la esfera de la producción, tanto en el mundo académico como en el empresarial.
4. Los sistemas de costos vigentes en la hotelería no proporcionan suficiente información relevante para la toma de decisiones gerenciales.
5. Los elementos que están presentes en el subsistema de costos del Perfeccionamiento Empresarial no se encuentran actualizados de acuerdo a las necesidades de información cuantitativa y cualitativa.
6. La integración de diferentes métodos, herramientas y/o procedimientos en el procedimiento propuesto, le dan un sólido soporte científico al diseño, propiciando las bases para el estudio de caso.
7. La desagregación del Modelo Básico del procedimiento del ABC propuesto en diferentes Modelos Auxiliares permitirá tener una adecuada secuencia metodológica para validar el mismo.

BIBLIOGRAFÍA
1. Amozarrain, M. “La gestión por procesos”. España: Editorial Mondragón Corporación Cooperativa, 1999.
2. Baujín Pérez, P. et. al. “Diseño del sistema para el sector hotelero”. En http://webmail.umcc.cu/Redirect/www.gestiopolis.com/recursos4/docs/ger/sistemabc.htm
3. Baujín Pérez, P. et. al. “Reseña histórica de la Contabilidad de Gestión”. En http://www.ilustrados.com
4. Baujín, Pilarín; Vega Vladimir y Armenteros , Marta (2001). “Diseño y aplicación de un sistema de costo basado en actividades en instalaciones hoteleras”.VII Congreso del Instituto Internacional de Costos III Congreso de la Asociación Española de Contabilidad Directiva, León, España, pp. 1-19.
5. Llerena García, Yoselín y Mazorra Pérez Ana Marelix. “Diseño y validación de la Fase III del procedimiento de costos por actividades. Caso hotelero”. Cuba: Universidad de Matanzas “Camilo Cienfuegos”. Trabajo de Diploma dirigido por la MSc. Pilarín Baujín Pérez, 2005.
6. Ruíz Martín, Sandra y García García Oyaima. “Diseño y validación de las Fases I y II del procedimiento de costos por actividades. Caso hotelero”. Cuba: Universidad de Matanzas “Camilo Cienfuegos”. Trabajo de Diploma dirigido por la MSc. Pilarín Baujín Pérez, 2005.
7. Sánchez Rebull, M. Victoria; Rocaford Nicolau, Alfredo. “La propuesta ABC aplicada al sector hotelero”. Tesis doctoral, España 2002.
8. Thrischler, William E. “Mejora del Valor Añadido en los Procesos. Ahorrando tiempo y dinero eliminando despilfarro”. España: Gestión 2000, 1998.
9. Zaratiegui, J. R. “La gestión por procesos: su papel e importancia en la empresa”. Economía Industrial. España: /s.n./, Vol. VI, No. 330, 1999.

Autores:
§ MSc. Pilarín Baujín Pérez
Departamento de Contabilidad y Finanzas
Universidad de Matanzas, Cuba
pilarin.baujin@umcc.cu

§ DrC. Vladimir Vega Falcón
Centro de Estudios de Turismo (CETUM)
Universidad de Matanzas, Cuba
vladimir.vega@umcc.cu

§ DrC. Marta Armenteros Díaz
Instituto Superior de Relaciones Internacionales (ISRI)
Ciudad de la Habana, Cuba
martaa@minrex.gov.cu

§ DrC. Roberto A. Frías Jiménez
Centro de Estudios de Turismo (CETUM)
Universidad de Matanzas, Cuba
roberto.frias@umcc.cu


[1] Kaplan, Robert S. y Robin Cooper. “Costo y Efecto”. Barcelona: Editorial Gestión 2000 S.A., 1999,pp. 229-250.

[2] Broto Rubio, Jesús J. y Javier A. Gimeno Zuera. “Utilidad de la metodología basada en las actividades (activity-based-cost) para el análisis por lugares. Un estudio comparado”. En “Ensayos sobre contabilidad y economía. En homenaje al profesor: Ángel Sáez Torrecilla”. España: /s.n./, /s.a./. Tomo II, pp. 29-48.

[3] Kaplan, Robert S. “En defensa de la gestión del costo basado en la actividad”. Harvard-Deusto Business Review. USA.: /s.n./, No. 58, junio 1993, p. 24.

[4] Beascochea, Ariceta J. M. “ABC y contabilidad analítica de costos”. Técnica Contable. España: /s.n./, febrero 1994, pp. 137-138.

[5] Gutiérrez Ponce, H. “Diseño de los sistemas ABC”. Partida Doble. España: /s.n./, No. 47, julio-agosto 1994, p. 26.

[6] Broto Rubio, Joaquín J. “La Contabilidad Estructural como marco conceptual de referencia para evaluar las nuevas aportaciones a la Contabilidad de Gestión: los modelos del ABC”. Actualidad Financiera. España. /s.n./, marzo 1996, p. 25.

[7] Rodríguez Pérez, Gonzalo. “ABC frente a contabilidad de costos tradicional”. Partida Doble. España: /s.n./, No. 78, mayo 1997, p. 10.

[8] Camaleño Simón, Cristina. “El modelo ABC a examen: ventajas y limitaciones de uso”. Partida  Doble. España: /s.n./, No. 78, mayo 1997, pp. 35-38.

[9] Baron, Antoni. “Modelos de Costos ABC (Activity Based Costing). Nuevas tendencias de la Contabilidad de Gestión”. España, Barcelona: /s.n./, 27 de febrero de 2001, pp. 78-82.

[10] Sáez Torrecilla, Ángel; A. Fernández Fernández y G. Gutiérrez Díaz. “Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión”. España: Editorial Mc Graw Hill, Volumen I, 1993, pp. 198-205.

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